Nel caso che il nuovo legale rappresentante, subentrato al precedente che abbia solo sottoscritto la dichiarazione fiscale, ometta il pagamento dell’IVA, è inammissibile una responsabilità per il reato di omesso versamento di IVA causa il fatto del terzo in capo all’originario legale rappresentante.
La Cassazione penale, con sentenza del 9.10.2014 n. 42002, pronunciandosi su una vicenda che vedeva imputato l’ex legale rappresentante di una s.r.l. il quale era stato condannato per il reato di omesso versamento di IVA il quale aveva tentato di difendersi sostenendo che, non essendo egli il legale rappresentante della predetta società al momento della scadenza dell’obbligo tributario, non poteva essergli addebitato il fatto costituente reato, ha affermato l’importante principio secondo cui nel caso che il nuovo legale rappresentante, subentrato al precedente che abbia solo sottoscritto la dichiarazione fiscale, ometta il pagamento della risultante imposta, è inammissibile una responsabilità per il fatto del terzo in capo all’originario legale rappresentante.
La vicenda processuale che ha fornito l’occasione alla Corte per occuparsi della questione trae origine, come anticipato, dalla sentenza di condanna nei confronti di un imprenditore , già legale rappresentante di una Srl, che lo aveva riconosciuto responsabile, nella detta qualità, del reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 ter, per avere omesso il versamento della somma di oltre 185.000 euro risultata come dovuta dalla prescritta dichiarazione annuale a sua firma a titolo di imposta sul valore aggiunto relativamente all’anno di imposta 2006. La Corte di merito, osservato che la difesa del ricorrente aveva ad oggetto il fatto che, non essendo egli il legale rappresentante della predetta società al momento della scadenza dell’obbligo tributario, non poteva essergli addebitato il fatto costituente reato, ha rilevato che, pacifica essendo la perdurante qualità di socio della predetta società in capo al medesimo, egli, a termini di statuto, aveva ampi poteri di amministrazione, sicchè aveva la facoltà ed il potere di procedere all’adempimento della obbligazione fiscale; d’altra parte, osservava ancora la Corte di merito, essendo egli il firmatario della dichiarazione, su di lui gravava, secondo quanto testualmente risultante dalla sentenza impugnata, un”ulteriore e più pregnante dovere di attenzione e di sorveglianza in ordine all’esatto adempimento degli obblighi che derivavano dalla sua dichiarazione”.
Contro la sentenza presentava ricorso per cassazione l’imputato, il quale sosteneva che sarebbe stata violata sia la legge sostanziale – in quanto, diversamente da quanto ritenuto dalla Corte di merito,la responsabilità del reato doveva essere attribuita solo a chi, rivestendola qualifica rappresentativa della Società soggetta all’obbligazione tributaria, aveva il dovere di eseguire il pagamento al momento della scadenza della obbligazione stessa – sia quella processuale – essendo stato egli condannato per un fatto diverso da quello a lui attribuito in sede di contestazione.
La tesi della difesa è stata accolta dalla Cassazione che ha infatti annullato la sentenza.
Al fine di meglio comprendere l’approdo cui sono pervenuti i Supremi Giudici, è utile il consueto, seppur sintetico, inquadramento giuridico della questione. E’ opportuno ricordare, per quanto qui di interesse, che l’art.10-ter del d. lgs. n. 74/2000, sotto la rubrica “Omesso versamento di IVA”,prevede l’applicazione della sanzione penale contemplata per il reato di omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis) – reclusione da sei mesi a due anni – anche a chiunque non versa l’imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo.
E’ pacifico che il reato di cui all’art. 10-ter d. lgs. n.74/00 ha natura istantanea, consumandosi nel momento in cui scade il termine previsto dalla legge per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo, sicché è necessario che l’omissione del versamento dell’IVA dovuta in base alla dichiarazione si protragga fino al 27 dicembre dell’anno successivo al periodo di imposta di riferimento, giusta quanto disposto dall’art. 6, comma secondo, della legge 29 dicembre 1990, n. 405.
E’, poi, logicamente, prima ancora che giuridicamente,chiaro che si tratti di un reato proprio.
Vero è che la norma, nell’individuare il soggetto attivo, si riferisce a «…“chiunque” non versa l’imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo», ma la condotta illecita è integrabile unicamente dai soggetti Iva, imprenditori e lavoratori autonomi, che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi per le quali è dovuta l’imposta (in particolare, si vedano gli artt. 1 “Operazioni imponibili” e 17 “Soggetti passivi”, del d.P.R. n. 633/1972); ovviamente per le società o enti risponde il legale rappresentante.
Ma cosa succede se, come nel caso esaminato dalla Cassazione, chi ha presentato la dichiarazione non è più legale rappresentante nel momento in cui matura l’obbligo del versamento (ossia alla data del 27dicembre dell’anno successivo alla presentazione della dichiarazione) ?
La questione è di grande interesse ed è stata anche recentemente affrontata dalla Cassazione.
In particolare, i Supremi Giudici hanno precisato che non risponde del reato di omesso versamento di IVA, chi, pur avendo presentato la dichiarazione annuale, non è poi tenuto, anche per fatti sopravvenuti, al pagamento dell’imposta nel termine previsto dall’art. 10 ter D.Lgs. n. 74 del2000, salvo che il pubblico ministero non dimostri che il soggetto abbia inequivocabilmente preordinato la condotta rispetto all’omissione del versamento (ad esempio, dismettendo artatamente la carica di amministratore della persona giuridica soggetto IVA) ovvero abbia fornito un contributo  causale, materiale o morale, da valutarsi a norma dell’art. 110 cod. pen.,all’omissione della persona obbligata, al momento della scadenza, al versamento dell’imposta dichiarata (Cass. Pen., Sez. 3, n. 12248 del 22/01/2014).
Trattasi di conclusione condivisibile, atteso che il delitto di cui all’art. 10-ter, d. lgs. n. 74/00, non può essere considerato come un reato con condotta di natura esclusivamente omissiva, bensì di reato a condotta “mista”, in parte attiva ed in parte omissiva. La componente attiva è invero riconducibile alla presentazione della dichiarazione annuale Iva da parte di chi è obbligato a tale adempimento, da cui emerga un debito di imposta superiore alla soglia di euro cinquantamila; la componente omissiva, invece, è rappresentata dall’omesso versamento dell’Iva,liquidata dal contribuente nella relativa dichiarazione. E’, però, evidente come il momento omissivo incentri su di sé l’intero disvalore della fattispecie(benché questo aspetto non sia da ritenersi sufficiente a qualificare il reato con condotta esclusivamente omissiva), volta, in buona sostanza, a tutelare l’interesse dell’Erario alla riscossione delle somme dovute a titolo di Iva in base alla relativa dichiarazione. Ed infatti, il reato si configura solo se non è versata l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, sempre se di ammontare superiore a euro cinquantamila, non anche in caso di omesso versamento periodico (mensile o trimestrale) dell’imposta,ancorché di importo superiore a euro cinquantamila. Il momento penalmente rilevante, tuttavia, non è il 16 marzo dell’anno successivo a quello d’imposta di riferimento (l’inosservanza del termine de qua, entro il quale effettuare il versamento dell’imposta annuale a debito conguagliata, rileva solo ai fini amministrativi), bensì “il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo”, ossia – come detto – il 27 dicembre dell’annodi imposta successivo a quello di riferimento. Il delitto ha, poi, natura di reato istantaneo, come detto, consumandosi con la scadenza del termine annuale per il versamento dell’Iva, termine che – come visto – il legislatore penale individua autonomamente (27 dicembre), discostandosi dal termine individuato dal legislatore fiscale (16 marzo). II delitto per la sua integrazione richiede, peraltro, la presenza nel soggetto attivo del dolo che, tuttavia, non è necessario sia specifico, essendo sufficiente il dolo generico (v., in particolare, quanto da ultimo autorevolmente affermato da Cass. Pen., Sez. U,n. 37424 del 28/03/2013 – dep. 12/09/2013, Romano, in motivazione). La norma,quindi, non richiede altri fini, come è invece previsto per molte altre fattispecie del D.Lgs. n. 74/2000, dove è richiesto lo scopo di evasione per sé o per altri. È dunque necessario – e, nel contempo, sufficiente – che il soggetto attivo con “coscienza e volontà” presenti una dichiarazione Iva e ometta il versamento entro il termine stabilito, ovverosia entro il 27 dicembre del successivo periodo d’imposta, delle somme in essa indicate a favore dell’Erario. L’agente, inoltre, deve avere anche la consapevolezza che dette somme superino la soglia di euro cinquantamila, superamento che è stato inteso dalle richiamate Sezioni Unite quale elemento costitutivo del reato, ciò che impone la dimostrazione del dolo anche su questo elemento. Infine, deve  precisarsi che trattandosi, come detto, di reato a condotta “mista”, in parte attiva ed in parte omissiva, non sia configurabile il tentativo, in quanto, avuto riguardo alla parte di condotta penalmente rilevante(l’omissione), in relazione al predetto illecito, o il termine entro il quale si deve adempiere è scaduto, ed allora il reato è già consumato, oppure il termine non è ancora scaduto, ed allora il soggetto obbligato può ancora adempiere.
Ed allora ne discende che, ciò che rileva, ai fini della perseguibilità penale della condotta è che, nel momento in cui il reato giunge a consumazione (27 dicembre dell’anno d’imposta successivo a quello di riferimento), il soggetto tenutovi non effettui “dolosamente” il versamento dell’IVA dichiarata, dovendo il giudice accertare l’esistenza del dolo generico omissivo, attesa la non configurabilità del tentativo, nel momento in cui il reato de quo si perfeziona, ossia alla data di scadenza ultima entro cui effettuare il versamento.
Tanto premesso, nel caso in esame l’imputato aveva reagito evidenziando il fatto che, non essendo egli il legale rappresentante della predetta società al momento della scadenza dell’obbligo tributario, non poteva essergli addebitato il fatto costituente reato.
Tale tesi è stata accolta dalla Cassazione che, sul punto,ha ben osservato come gli argomenti della Corte d’appello non erano convincenti, poiché, nel caso in cui il nuovo legale rappresentante della società, subentrato a quello che abbia sottoscritta la dichiarazione fiscale,ometta il pagamento della risultante imposta, si verrebbe a determinare un’ inammissibile responsabilità per il fatto del terzo in capo all’ originario legale rappresentante, il quale, laddove in ipotesi fosse del tutto uscito dalla compagine sociale, si troverebbe di fatto persino nella materiale impossibilità di adempiere a quel dovere di attenzione che, invece, la Corte di  merito gli assegnava.

Avv. Emunctae Naris

(pseudonimo)   [A medico, confessore e avvocato / niente bisogna tenere celato].