Cass. pen 10.03.2014 n. 11380
Pronunciandosi su una vicenda che vedeva imputato il legale rappresentante di una società, cui era stato addebitato di aver indicato nella dichiarazione annuale, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, elementi attivi in materia di imposte sui redditi per un ammontare inferiore a quello effettivo, la Cassazione ha affermato che non ogni eventuale violazione tributaria (che può anche sussistere sulla base di sole presunzioni) integra necessariamente il corrispondente reato (il cui accertamento non può fondarsi sulle presunzioni tributarie ma richiede che l’accusa fornisca la prova sia dell’elemento materiale sia di quello psicologico).
Prima di soffermarci sulla pronuncia resa dalla Suprema Corte, è opportuno ricordare come il vigente assetto delle relazioni fra il procedimento penale ed il processo tributario appare stabile e frutto di un’impostazione concettuale che è lecito definire come ormai sedimentata. Per un verso, l’art. 20 del d.lgs. 10.3.2000, n. 74 e gli artt. 3 e 479 c.p.p. sanciscono la reciproca autonomia fra le vicende accertative e processuali tributarie ed il procedimento penale (salvo permettere un transito del materiale istruttorio dalle une all’altro e viceversa) e, per altro verso, è pacifica l’impossibilità di ravvisare nel giudicato penale un quid che risulti vincolante ai fini della definizione della fattispecie impositiva. Il d.lgs. n. 74/2000, in particolare, si è in qualche modo limitato a enfatizzare la reciproca autonomia dei procedimenti e dei processi nel presupposto che tale criterio non generi particolari antinomie come dimostrato dall’esperienza (almeno in tale caso non del tutto negativa) della l. n. 516/1982. In termini di sintesi, non è del tutto errato affermare che il principio della rigida separatezza del procedimento penale e del processo tributario (sintetizzato con l’efficace metafora di doppio binario) vive attualmente un momento di crisi. Un primo elemento segnaletico dell’evidenziato stato di crisi è rappresentato dall’interazione fra il procedimento penale ed il processo tributario con riguardo alla nozione penalistica di imposta evasa che è chiaramente conformata sulla scorta del concetto tributario di imposta dovuta. Ugualmente confermativa di un’ormai evidente crisi delle relazioni fra procedimento penale e processo tributario è la disciplina dell’indeducibilità dei costi da reato. Ciò che è grave, peraltro, è che un siffatto fenomeno viene realizzandosi secondo una dinamica normativa speciale la quale non nega mai formalmente l’assetto generaledella reciproca separazione procedimentale e processuale; alla formale autonomia dei due ambiti, tuttavia, corrisponde sempre meno una reale indipendenza degli stessi. Tanto premesso, la sentenza si occupa di un caso in cui l’imputato era stato ritenuto colpevole del reato di cui all’art. 3 d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74, perché, quale legale rappresentante di una società (in liquidazione), al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, aveva indicato nella dichiarazione annuale presentata per l’anno 2005 elementi attivi in materia di imposte sui redditi per un ammontare inferiore a quello effettivo. Per quanto qui di interesse, l’imputato si era rivolto in Cassazione, sostenendo che la corte d’appello avesse erroneamente applicato un principio proprio e tipico del diritto processuale tributario – ovverosia quello attinente all’onere della prova che è, in detta sede, posto a carico del contribuente – nell’ambito del diritto processuale penale, ossia al di fuori del proprio ambito. Nel processo penale, infatti vige il principio che è l’accusa a dover fornire la prova della ipotesi di reato ipotizzata. E la Cassazione gli ha dato ragione, affermando, sul punto, come la sentenza fosse viziata da una certa confusione sulla differenza tra le valutazioni spettanti al giudice penale nell’ambito di un processo penale (nel quale vige il principio che l’onere della prova spetta all’accusa, anche in ordine all’elemento soggettivo del reato, che per il reato de quo è costituito dal dolo specifico) e quelle spettanti al giudice tributario nell’ambito del relativo processo (nel quale invece vige il principio che l’onere della prova è a carico del contribuente, applicandosi le presunzioni stabilite dalla normativa fiscale). Nella specie la difesa aveva sostenuto che la documentazione contabile delle spese detratte nella dichiarazione non era stata prodotta, allorché venne richiesta dalla Agenzia delle entrate, perché si trovava in un immobile della società il cui tetto di amianto era crollato nel gennaio 2008 per infiltrazioni d’acqua e non era stato possibile recuperarla proprio per la presenza di amianto. Aveva quindi dedotto l’esistenza di una causa di forza maggiore e che comunque il suo comportamento non era stato dettato dal dolo specifico di evadere le imposte richiesto dalla norma penale. In sede di giudizio tributario, la forza maggiore era stata riconosciuta, avendo i giudici tributari accertato l’effettivo crollo del tetto in amianto dell’edificio e quindi l’esistenza di una causa di forza maggiore e la mancanza di dolo o colpa grave nella mancata presentazione della documentazione contabile da parte del contribuente, di fronte a ciò, l’affermazione della sentenza penale – secondo cui invece si tratterebbe di un mero assunto difensivo privo di qualsiasi riscontro e credibilità – appare del tutto immotivata. Il giudice penale potrebbe pure giungere ad un diverso accertamento in punto di fatto, ma ciò, nel caso in esame, avrebbe richiesto una adeguata, congrua e specifica motivazione. Se la sentenza del giudice tributario appare, per la Cassazione, del tutto corretta e condivisibile, appariva invece erronea l’affermazione del giudice penale secondo cui “i principi di diritto tributario espressi dalla predetta motivazione sono integralmente condivisi e richiamati da questo giudice in sede penale”, sicché andava escluso il caso di forza maggiore e ritenuto provato il dolo specifico di evadere le imposte. Al contrario, come già evidenziato, i principi di diritto tributario espressi dalla sentenza in questione non sono affatto applicabili in sede penale, nella quale l’integrazione della fattispecie penale e l’esistenza del dolo specifico vanno accertati (e motivati) alla stregua dei diversi principi valevoli nel caso penale, fra i quali in particolare quello che non ci si può basare sulle presunzioni valevoli per l’accertamento dei redditi imponibili da parte dell’ufficio e quello che spetta invece all’accusa provare la sussistenza dell’elemento materiale (ossia la falsità della dichiarazione circa i costi detraibili) e di quello soggettivo. In precedenza, sull’autonomia tra i due procedimenti: Sez. 3, n. 12945 del 15/11/1994 – dep. 29/12/1994, S., in CED Cass., n. 201069 Da, qui, dunque, l’annullamento della sentenza.

Per gentile concessione dell’Avv.Pallini